Вопрос

Вознаграждение УТ учитывается в расходах товарищей-вкладчиков пропорционально доходам, учтенным по трем корзинам (необращающиеся ценные бумаги, цифровые валюты, прочие операции). Если в ИТ вообще нет дохода, то нельзя построить пропорцию доходов по корзинам, а раз так, то нельзя определить, к какой корзине (и в какой части) следует отнести расход на вознаграждение УТ (п.6 ст.278.2 НК РФ).

Например, УТ получал вознаграждение в 2024, но тогда доходов в ИТ не было. Первый доход получен в 2025. Когда вознаграждение УТ учитывается в расходах: (1) в период, когда по корзине возникает доход (в примере – в 2025), или (2) в период, когда расходы подлежат учету по правилам НК РФ (в примере – в 2024).

Вопрос имеет практическое значение, поскольку с 2025 года ставка налога на прибыль увеличилась, поэтому расходы прошлых периодов выгоднее учитывать в 2025, а не в 2024.

Ответ*

Вознаграждение УТ является элементом расчета внереализационных доходов (расходов) товарища в части операций ИТ. Оно должны отражаться в налоговом учете в период, когда возникла возможность его подсчитать – в условиях примера, в 2025 году. Однако этот вывод не является однозначным. В частности, налоговый орган со ссылкой на ст.54, 271 и 272 НК РФ может занять позицию, что вознаграждение УТ должно учитываться при расчете внереализационных доходов (расходов) товарища за 2024.

Обоснование*

Возможные варианты

Расходы на вознаграждение УТ участвуют в формировании прибыли товарища, которая, в свою очередь, признается в составе его внереализационных доходов (п.9 ст.278.2 НК РФ). Только если расходы по операциям ИТ превышают доходы, то у товарища возникает убыток, который является для него внереализационным расходом.

Внереализационные доходы (расходы) учитываются в налоговом учете

• на дату осуществления расчетов, или
• на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или
• на последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.4 ст.271, пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Из этого можно сделать вывод, что расходы на вознаграждение УТ должны учитываться в налоговой базе 2024. Они «заактированы» (и УТ уплатил с них свой налог на прибыль) именно в эти периоды, хотя эти расходы и были определены (подсчитаны, разнесены по корзинам) только в 2025.

В то же время приравнивать вознаграждение УТ и внереализационные доходы (расходы) некорректно. Вознаграждение УТ лишь участвует в формировании прибыли (убытка) товарища. По существу, оно представляет собой лишь способ (механизм) его расчета, но доходом (расходом) для целей НК РФ не является.

В этой связи правила ст.271 и 272 НК РФ, в том числе описанные выше правила о дате признания внереализационных доходов (расходов) в налоговом учете, применяться не должны.

Наша позиция

Мы полагаем, что правильной является вторая точка зрения. Сам тот факт, что вознаграждение – это затраты, не означает, что у товарища возникает именно расход для целей налогообложения. Вполне может быть и так, что у товарища в конечном итоге может сформироваться доход, просто он будет несколько меньше.

Одним из очевидных требований к доходам и расходам является возможность их выразить в виде конкретной суммы. Для доходов это прописано в ст.41 НК РФ. Пока доход (и расход) не определен, его нельзя учитывать для целей налогообложения.

Как следствие, расходы на вознаграждение УТ, коли уж мы смогли их подсчитать только сейчас, должны учитываться в расчете внереализационного дохода товарища за текущий, а не за прошлый период.

Консервативный подход

В ст.54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении в текущем периоде искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения. Это правило не работает если в прошлом периоде возникла переплата налога, но только в том случае, если в прошлом и текущем периодах применялись одинаковые налоговые ставки.

Как видим, НК РФ оперирует термином «искажения», который может трактоваться (и на практике – трактуется) очень широко – гораздо шире, чем допустим «ошибка» или «нарушение». Нельзя исключать, что описанная выше ситуация будет квалифицирована налоговым органом как искажение налоговой базы, возникшее в 2024 и уточненное в 2025. И такое искажение подлежит корректировке не в текущем, а в прошлых периодах.

__

* выражает личную позицию того или иного партнера ООО «ЛЧ Лигал»; опубликовано в информационных целях, не является юридическим заключением, юридической консультацией или официальной позицией ООО «ЛЧ Лигал»